Расходы по приобретению основных средств. Основные средства в бухгалтерском учете (нюансы)

Процедура ведения учета операций с основными средствам у предпринимателей и организаций, применяющих «упрощенку», имеет ряд особенностей. В нашей статье мы подробно рассмотрим все аспекты учета основных средств «упрощенцами»: как учитывать приобретенные ОС, а также как отразить расходы на приобретения ОС в период и до применения ОС.

Поступление основных средств к учету

Если Ваша организация использует УСН, либо Вы зарегистрировали ИП на упрощенном режиме, то согласно законодательству Вы имеете право признать в составе расходов стоимость основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА), поступивших к учету.

Для того, чтобы учесть объект ОС в составе расходов, Вам необходимо соблюсти ключевой принцип – объект должен быть признан амортизируемым имуществом при расчете налога на прибыль.

Поступление ОС: что можно отнести к расходам «упрощенца»

Руководствуясь ст. 346.16 НК, в составе расходов Вы можете признать:

• стоимость приобретения основных ОС и НМА. Если Вы изготовили объект собственными силами (к примеру, программисты компании создали компьютерную программу – объект НМА), то затраты на изготовление также можно отнести к данной категории расходов;
• затраты, связанные с модернизацией, улучшением, доработкой объектов ОС, в том числе осуществленные силами собственной организации.

Выше описан общий порядок признания затрат на ОС в составе расходов «упрощенца». Но организации и предприниматели на УСН нередко сталкиваются с частными случаями. Рассмотрим некоторые из них:

Ситуация	Описание
ОС получено по договору мены	Вы имеете право признать расходы на поступление ОС по договору мены. Уменьшить налогооблагаемую базу за счет поступивших объектов разрешено только после получения права собственности на объект. Если ОС получено Вами, но Ваша организация не выполнила обязательства по договору (ничего не передала контрагенту), то признавать расходы по поступившему объекту Вы не можете.
Имущество приобретено для перепродажи	Если Вами приобретен объект ОС (например, недвижимость) с целью последующей реализации, то Вы имеете право учесть расходы на его покупку. Такое имущество признается товаром, а при расчете налоговой базы в состав расходов «упрощенца» может быть внесена стоимость покупных товаров. Затраты на предпродажную подготовку товара к расходам отнести Вы не можете.
Имущество приобретено для сдачи в аренду	Если Вы сдаете в аренду имущество, признанное амортизируемым в целях расчета налога на прибыль, то стоимость его приобретения может быть отражена в расходах. Данный правом Вы также можете воспользоваться в случае, когда дохода по договору аренды Вы не получаете (например, арендатор не перечисляет сумму арендных платежей)

Требования для признания расходов на приобретение ОС

Для того, чтобы признать ОС приобретенными, убедитесь, что Вами выполнены следующие условия:

• Вы оплатили стоимость приобретенного имущества. Если оплата поставщику осуществлена частично, то Вы имеете право признать расходы только на сумму перечисленного аванса;
• ОС или НМА введено в эксплуатацию, о чем оформлен соответствующий акт;
• Вы приобрели ОС с целью получения прибыли;
• В случае, когда Вами приобретено недвижимое имущество, расходы на него Вы можете признать не раньше того момента, когда документы на недвижимость были переданы на госрегистрацию.

Учитываем имущество, приобретенное до перехода на УСН

Все ОС, приобретенные Вами до получения статуса «упрощенца», могут быть учтены Вами в расходах.

Учитывать ОС следует по остаточной стоимости на дату перехода на УСН. Если часть стоимости ОС списана в виде амортизационной премии, то эту сумму Вы также должны вычесть из первоначальной. Если Вы перешли на «упрощенку» с ЕНВД, то цену приобретения ОС Вам необходимо уменьшить на сумму износа по данным бухучета.

Если Вы перечислили поставщику частичную сумму оплаты за имущество, то именно эту сумму Вы имеете право причислить к расходам.

Возможна ситуация, когда Вы получили объект ОС до получения статуса «упрощенца» и тогда же ввели его в эксплуатацию, а оплата поставщику Вами перечислена во время использования УСН. Тогда объект считается приобретенным до периода УСН, следовательно, учитывать в расходах его необходимо по стоимости «первоначальная минус износ» на моментполучения статуса «упрощенца». Рассчитывая единый налог, Вы должны относить сумму к расходам в том периоде, в котором Вы перечислили деньги продавцу.

Пример №1.

ООО «Фабула» является плательщиком налога по упрощенной системе. До 01.01.16 «Фабула» применяла ОСНО.

21.11.2015 «Фабула» приобрела у ООО «Кремний» торговое оборудование:

• первоначальная стоимость ОС – 46.220 руб.;
• оборудование введено в эксплуатацию 24.11.15;
• оплата за ОС произведена «Фабулой» в два этапа: 08.04.16 перечислена сумма 23.110 руб., 12.08.16 оплачен остаток суммы 23.110 руб.

Согласно учетной политике, бухгалтером «Фабулы» был установлен срок полезного использования для ОС – 24 мес. Амортизация на торговое оборудования начислялась с декабря 2016:

• сумма амортизационных начислений – 1.926 руб./мес. (46.220 руб. / 24 мес.);
• остаточная стоимость ОС на дату перехода на УСН (01.01.16) – 44.294 руб. (46.220 руб. – 1.926 руб.).

При расчете единого налога в 2016 году бухгалтером «Фабулы» расходы на ОС были учтены в следующем порядке:

Период	Признаны расходы на ОС	Учтены расходы при первом платеже за оборудование	Учтены расходы при втором платеже за оборудование	Общая сумма учтенных расходов на ОС
Январь – март 2016
Январь – июнь 2016	30.06.16			7.061 руб.
Январь – сентябрь 2016	30.09.16	(23.110 руб. – 1.926 руб.) / 3 мес. = 7.061 руб.
Январь – декабрь 2016	31.12.16	(23.110 руб. – 1.926 руб.) / 3 мес. = 7.061 руб.	23.110 руб. / 2 = 11.555 руб.	7.061 руб. + 11.555 руб. = 18.616 руб.
ИТОГО		23.110 руб. – 1.926 руб. = 21.184 руб.	23.110 руб.	7.061 руб. + 18.616 руб. + 18.616 руб. = 44.294 руб.

Основные средства поступили к учету в период применения УСН

Если Вы применяете упрощенный режим и Вами были приобретены ОС или НМА, то Вы можете учесть их в составе расходов при расчете единого налога. Принять объект к учету Вы должны по первоначальной стоимости исходя из:

• стоимости имущества, перечисленной поставщику;
• цена на доставку объекта, его монтаж и установку;
• показателя НДС, уплаченного поставщику;
• суммы акциза (если приобретаемый товар признан подакцизным);
• затрат по договорам подряда (при наличии таких расходов).

Согласно общему порядку, в составе расходов Вы можете признать как стоимость ОС, приобретенных в период применения «упрощенки», так и затраты на модернизацию и усовершенствование объектов.

Расчет признанных расходов при поступлении ОС

Возможна ситуация, когда во время применения УСН оплата за ОС осуществлена Вами в одном налоговом периоде, а ввод в эксплуатацию объекта осуществлен в другом периоде. Порядок признания расходов рассмотрим на примерах.

Пример №2.

18.04.16 ООО «Монолит», использующий УСН «доходы минус расходы», приобрел у АО «Сфера» производственные станки. ОС введены в эксплуатацию 18.04.16, о чем имеется соответствующий акт. В учете «Монолита» станки отражены по стоимости 471.520 руб. Оплата в пользу «Сферы» перечислена «Монолитом» 19.07.16.

Для расчета суммы единого налога бухгалтер «Монолита» произвел следующий расчет признания расходов на покупку станков:

Период	Признаны расходы на ОС
Январь – март 2016
Январь – июнь 2016
Январь – сентябрь 2016	30.09.16
Январь – декабрь 2016	31.12.16	471.520 руб. / 2 = 235.760 руб.

На практике довольно часто встречаются случаи, когда оплата организацией-«упрощенцем» осуществляется в два этапа. Как учитывать расходы в этом случае рассмотрим на примере ниже.

Пример №3.

21.05.16 ООО «Кадр», использующий УСН «доходы минус расходы», приобрел у АО «Флагман» компьютеры и многофункциональные устройства. ОС введены в эксплуатацию 21.04.16, о чем имеется соответствующий акт. В учете «Кадра» станки отражены по стоимости 408.330 руб. Оплата в пользу «Флагмана» перечислена «Кадром» в два этапа: первый платеж 17.06.16 выплачен в сумме 208.050 руб., остаток суммы 200.280 руб. перечислен 14.12.16.

Для расчета суммы единого налога бухгалтер «Кадра» произвел следующий расчет признания расходов на покупкукомпьютеров и многофункциональных устройств:

Период	Признаны расходы на ОС	Сумма признанных расходов при расчете единого налога
Январь – март 2016
Январь – июнь 2016	30.06.16
Январь – сентябрь 2016	30.09.16	208.050 руб. / 3 = 69.350 руб.
Январь – декабрь 2016	31.12.16	208.050 руб. / 3 + 200.280 руб. = 269.630 руб.

Отдельного внимания требуют случаи, когда ОС приобретено и оплачено в иностранной валюте. Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример №3.

21.01.16 ООО «Батискаф», применяющий УСН «доходы минус расходы», приобрел у компании-нерезидента холодильное оборудование:

• стоимость холодильного оборудования – 13.540 долл. США, НДС 2.065 долл. США;
• доставка – 1.740 долл. США, НДС 266 долл. США;
• цена наладки холодильных камер – 320 долл. США, НДС 49 долл. США;
• стоимость монтажных работ – 214 долл. США, НДС 33 долл. США.

Оплата за холодильные камеры и их доставку осуществлена «Батискафом» 25.01.16 (условный курс 81 руб./долл. США), средства за монтаж перечислены 28.01.16 (условный курс 78 руб./долл. США).

Первоначальную стоимость холодильных камер в рублях бухгалтер «Батискафа» определил так:

• стоимость ОС и доставки – 1.237.680 руб. ((13.540 долл. США + 1.740 долл. США) * 81);
• цена монтажа и наладки – 42.186 руб. ((320 долл. США + 214 долл. США) * 79);
• общая сумма – 1.279.866 руб. (1.237.680 руб. + 42.186 руб.).

Учет расходов при определении суммы единого налога к уплате бухгалтер «Батискафа» рассчитал так:

Период	Признаны расходы на ОС	Сумма признанных расходов при расчете единого налога
Январь – март 2016	31.03.16
Январь – июнь 2016	30.06.16	1.279.866 руб. / 4 = 319.966,5руб.
Январь – сентябрь 2016	30.09.16	1.279.866 руб. / 4 = 319.966,5 руб.
Январь – декабрь 2016	31.12.16	1.279.866 руб. / 4 = 319.966,5 руб.

Расчет единого налога при реализации объекта

В случае, если Вы реализовали объект до истечения срока его полезного использования, то Вы должны произвести перерасчет суммы уплаченного единого налога. Пересчитать сумму налога необходимо, начиная с момента признания расходов при поступлении ОС, до факта реализации объекта.

В результате произведенного перерасчета Вы получите сумму доплаты налога, которую необходимо перечислить в бюджет. Кроме налога Вам придется оплатить пеню, так как фактически сумма доплаты является долгом, не погашенным в установленный срок.

Пример №4.

15.01.16 ООО «Колибри», использующий УСН «доходы минус расходы, приобрело 5 единиц компьютерной техники стоимостью 518.300 руб. 17.01.16 техника введена в эксплуатацию. В учете «Колибри» признаны расходы на приобретение ежеквартально в сумме 129.575 руб. (518.300 руб. / 4).

16.05.16 «Колибри» реализовало технику АО «Старт». Бухгалтер «Колибри» осуществил перерасчет налоговой базы за 1 кв. 2016:

• срок службы техники признан по минимальному показателю 25 мес.;
• ежемесячная амортизация 518.300 руб. / 25 мес. = 20.732 руб.;
• сумма увеличения налоговой базы 108.845 руб. (129.575 руб. – 20.732 руб. – 20.732 руб.);
• сумма недоимки по единому налогу 16.327 руб. (108.845 руб. * 15%).

Долг в сумме 16.327 руб. погашен «Колибри» 29.05.16.

Кроме суммы долга, бухгалтером «Колибри» перечислена пеня. Расчет суммы пени выглядит следующим образом:

16.327 руб. * 1/300 * 11% * 34 дня = 204 руб.,

где 11% – ставка рефинансирования ЦБ;

34 дня – количество дней просрочки авансового платежа (с 25.04.16 по 29.05.16).

Вопрос – ответ по теме “Учет основных средств на УСН”

Вопрос: ООО «Магнит» является правопреемником ООО «Гигант». Обе организации применяют УСН. При реорганизации «Магнит» получил от «Гиганта» имущество (помещение под склад) в форме выделения. Может ли «Магнит» признать стоимость помещения в расходах при расчете единого налога?

Ответ: Нет, «Магнит» не имеет права признавать данную сумму в расходах. Связано это с тем, что у «Магната» отсутствуют прямые затраты на приобретение помещения.

Вопрос: В апреле 2016 ООО «Президент», использующий упрощенный режим, приобрел земельный участок стоимостью 1.003.500 руб. Имеет ли право «Президент» отнести данную сумму в состав расходов?

Ответ: Нет, сумма 1.003.500 руб. не может признана расходами, так как земельный участок, приобретенный «Президентом», не признается в НК амортизируемым имуществом.

Вопрос: В январе 2016 ООО «Стимул» приобрел производственное оборудование. Как «Стимулу» следует учитывать расходы на ОС при расчете единого налога?

Ответ: Расходы на производственное оборудование «Стимул» должен учитывать ежеквартально равными частями в течение 2016 года.

Основные средства могут приобретаться за плату или создаваться на самом промышленном предприятии. В обоих случаях предприятие несет определенные расходы.

Бесспорно, правильное исчисление первоначальной стоимости основного средства имеет важное значение. От этого зависит, относится ли объект к амортизируемому имуществу, правильно ли начисляется амортизации и верно ли рассчитана остаточная стоимость при выбытии имущества.

Все ли расходы должны быть включены в первоначальную стоимость? Или часть из них все же можно учесть в текущем отчетном периоде? Сколько лет существует гл. 25 НК РФ, столько и ведутся споры об этом. В статье рассмотрен ряд расходов, вызывающих наибольшее количество вопросов у налогоплательщиков.

Приобретение у сторонних организаций

Предприятие, приобретая основное средство у третьих лиц по договору купли-продажи, кроме сумм, уплаченных поставщику по этому договору, может нести значительные расходы, связанные с доведением "до ума" данного основного средства. Как они влияют на формирование первоначальной стоимости? Попробуем разобраться и начнем с бухгалтерского учета.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами являются:

Суммы, уплачиваемые по договору поставщику (продавцу), а также за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

Таможенные пошлины и таможенные сборы;

Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Если сравнить это определение с "бухгалтерским", то по сути они идентичны. Однако целый ряд расходов в налоговом учете, которые могут быть непосредственно связаны с приобретением основного средства, относятся к внереализационным расходам (проценты по заемным средствам) или к прочим (на страхование, на командировки, на юридические, информационные, консультационные услуги, на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, таможенные и государственные пошлины, комиссионные сборы).

Таким образом, если кроме оплаты поставщику налогоплательщик понес расходы, которые можно обнаружить в списке прочих или внереализационных, то возникает вопрос: включать ли их в первоначальную стоимость основного средства или признавать единовременно?

Казалось бы, ответ очевиден - расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Они должны признаваться в налоговом учете единовременно как прочие или внереализационные расходы. С одной стороны, это выгодно для налогоплательщика - налоговая база уменьшается в том периоде, когда данные расходы понесены, а не посредством амортизации в течение всего срока полезного использования объекта. С другой стороны - различия между данными бухгалтерского и налогового учета в части формирования первоначальной стоимости приведут к возникновению разниц в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (о том, какие это могут быть разницы, постоянные или временные, мы расскажем в конце статьи).

Кроме того, по данному вопросу у налогоплательщиков возникают разногласия с налоговыми органами, которые зачастую хотят видеть эти расходы в первоначальной стоимости основного средства, а не в расходах отчетного периода.

Проценты по заемным средствам, взятым на приобретение объектов ОС

Расходы в виде процентов по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов. Об этом говорится в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Здесь же указано, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Норма прописана однозначно, тем не менее возникает вопрос.

Мнение Минфина таково: даже если заемные средства привлекались для строительства или приобретения (создания) объекта основных средств, проценты не будут увеличивать первоначальную стоимость основного средства (Письма от 02.11.2009 N 03-03-06/1/720, от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408).

На практике возможны ситуации, когда основное средство приобретается по договору купли-продажи с рассрочкой платежа. При этом в соответствии с условиями договора на денежные средства, предоставленные в рассрочку, начисляются проценты. Эти проценты подлежат отражению в составе внереализационных расходов согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113). То есть так же, как и по "обыкновенному" кредиту, не включаются в первоначальную стоимость основного средства.

Таможенные пошлины и сборы

В налоговом учете вопрос, куда относить таможенные платежи в целях исчисления налога на прибыль, является спорным. С одной стороны, ст. 257 НК РФ не содержит перечня расходов, формирующих их первоначальную стоимость. С другой - возможность единовременного включения в состав прочих расходов таможенной пошлины предусмотрена пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, где эта пошлина поименована как отдельный вид расхода.

Минфин на протяжении ряда лет настаивает, что таможенные пошлины, уплачиваемые по приобретаемым (сооруженным) основным средствам, должны увеличивать первоначальную стоимость этих средств (Письма от 19.06.2009 N 03-03-06/1/417, от 22.04.2008 N 03-03-06/1/286, от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101).

По мнению автора, налогоплательщику гораздо выгоднее единовременно списать в расходы суммы таможенных платежей, чем списывать их постепенно через амортизацию, особенно если цена вопроса достаточно высока. Однако в этом случае надо быть готовым к спорам с налоговыми инспекторами, возможно, и к отстаиванию своей позиции в судебном порядке.

В арбитражной практике имеются случаи, где суды не поддержали налоговиков в их стремлении убрать таможенную пошлину из прочих расходов и увеличить на эту сумму первоначальную стоимость основного средства. Например, судьи ФАС ПО в Постановлении от 14.01.2010 N А65-12101/2009 указали: прямой ссылки на то, что таможенная пошлина, уплаченная в связи с приобретением основных средств, учитывается в составе первоначальной стоимости этого имущества, в ст. 257 НК РФ не имеется.

В справочно-правовых системах имеются и другие, более ранние постановления различных ФАС. Однако имейте в виду, что до 2005 г. в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ отсутствовало упоминание таможенных пошлин. В связи с этим рекомендуем обращать внимание на то, какой период рассматривается в том или ином постановлении.

Государственные пошлины

Если организация приобретает объект недвижимости, транспортное средство, то за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество или регистрацию транспортных средств она должна уплатить госпошлину. По аналогии с таможенными пошлинами отнесение госпошлины на увеличение первоначальной стоимости основного средства также вызывает споры, доходящие порой до судебного разбирательства.

Напомним, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке.

Как следует из определения, данного в п. 1 ст. 333.16 НК РФ, госпошлина - это сбор, взимаемый с организаций и физических лиц при их обращении в государственные органы за совершение в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3 НК РФ. Таким образом, госпошлина должна отражаться в прочих расходах. Когда-то Минфин придерживался именно этой точки зрения (Письма от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116, от 30.06.2005 N 03-03-04/2/14). Однако в последнее время финансисты свое мнение изменили и настаивают на включении госпошлины в первоначальную стоимость основного средства. Это касается и пошлины, уплаченной в связи с постановкой транспортного средства на учет в ГИБДД (Письмо от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101), и пошлины, уплачиваемой за государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости - здания (Письма от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113, от 19.05.2009 N 03-05-05-01/26), земельные участки (Письмо от 27.03.2009 N 03-03-06/1/195).

В арбитражной практике есть примеры, где судьи приходили к выводу, что затраты на регистрацию автотранспорта учитываются в прочих расходах, так как регистрация в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности (Постановления ФАС УО от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3, ФАС ЦО от 07.04.2006 N А08-601/05-9).

А вот госпошлина, уплачиваемая при переводе земельного участка, находящегося в собственности, из категории земель сельскохозяйственного назначения в категорию земель под застройку, по мнению Минфина, должна учитываться в прочих расходах (Письмо от 23.04.2009 N 03-03-06/1/274).

По мнению автора, сумма государственных пошлин (в отличие от таможенных) не столь значительна, поэтому во избежание споров с налоговыми органами, а также в целях сближения бухгалтерского и налогового учета можно порекомендовать учитывать госпошлину в первоначальной стоимости основного средства. Естественно, данное положение должно быть закреплено в учетной политике.

Пусконаладочные работы

Многие промышленные предприятия приобретают станки, оборудование. При этом они несут значительные расходы, связанные с пусконаладочными работами. В отношении налогового учета этих работ Минфин в Письме от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9 также сделал разграничение:

Расходы по пусконаладочным работам "вхолостую" не принимаются как текущие расходы, а относятся на капитальные затраты организации;

Расходы по пусконаладочным работам "под нагрузкой" как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, учитываются в составе прочих в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Нередко налоговые органы настаивают на включении в первоначальную стоимость расходов на все пусконаладочные работы, в том числе и "под нагрузкой". Приведем два примера из арбитражной практики, где предприятия смогли отстоять свою позицию (при этом обращаем внимание читателей на выводы, сделанные арбитрами).

Начнем с Постановления ФАС МО от 01.09.2009 N КА-А40/8619-09. Как следует из материалов дела, по результатам проведения пусконаладочных работ "без нагрузки" составлен акт рабочей комиссии о приемке оборудования, где указано, что установка находится в состоянии, пригодном для использования, готова к эксплуатации и выпуску продукции, предусмотренной проектом, в объеме, соответствующем нормам освоения проектных мощностей. С учетом положений п. 1 ст. 257 НК РФ суды сделали обоснованный вывод, что после пусконаладочных работ "без нагрузки" сформировалась первоначальная стоимость установки.

Также судами установлено, что в связи с окончанием строительно-монтажных работ и на основании акта рабочей комиссии общество проводило пусковые работы по проведению комплексного испытания оборудования установки "под нагрузкой". Пусконаладочные работы завершились выпуском готовой продукции, о чем свидетельствуют отчеты. Расходы на пусконаладку "под нагрузкой" установки утверждены в отдельной смете затрат, не предусматривались в проектно-сметной документации и по своему содержанию не носят капитального характера. В связи с этим они правомерно учтены в составе прочих расходов.

Аналогичные выводы сделаны и в Постановлении ФАС ПО от 15.01.2009 N А55-5612/2008 (заметим, что "цена вопроса" в данном случае составляла 517 млн руб.): основным критерием отнесения затрат к числу расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, является их направленность на формирование конкретного основного средства и его последующее доведение до состояния пригодности для использования, но без выпуска готовой продукции.

Пусконаладочные работы "под нагрузкой" с пробным выпуском готовой продукции, то есть комплексное опробование оборудования, проводятся до приемки объекта в эксплуатацию, когда основное средство уже сформировано, но не поставлено на баланс предприятия. Значит, расходы на такие работы подлежат включению в себестоимость выпускаемой продукции, когда они не предусмотрены сметой строительства и только с момента начала производственной эксплуатации новых агрегатов и производств.

Итак, в спорных ситуациях, подобных вышеперечисленным, решение о порядке налогового учета расходов, связанных с приобретением основного средства, будет принимать само предприятие. Напомним: в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Выбранный порядок должен быть отражен в учетной политике.

Готовая продукция превратилась в основное средство

Часть собственной продукции предприятия (станки, автомобили, приборы и т.д.) может быть оставлена для собственного потребления и использована в качестве объекта основных средств. В этом случае (см. абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ) первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, то есть на базе только прямых расходов.

Обратите внимание! Указанный порядок определения стоимости основных средств собственного производства применяется в отношении тех из них, которые производятся налогоплательщиком на постоянной основе и входят в его номенклатуру продукции. Все прочие основные средства, изготовленные налогоплательщиком самостоятельно и используемые им в собственных целях, считаются основными средствами, изготовленными хозяйственным способом (см. Письма Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135, от 22.09.2004 N 03-03-01-04/1/55).

Оценка готовой продукции осуществляется по прямым расходам, примерный перечень которых определен в п. 1 ст. 318 НК РФ:

Материальные затраты на приобретение сырья и материалов, а также комплектующих;

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, вместе с отчислениями;

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все остальные расходы (стоимость услуг вспомогательного производства, оказываемых для основного производства, - транспортные расходы, коммунальные услуги (электроэнергия, тепло, вода) и т.д.) являются косвенными и в стоимость изготавливаемой продукции основного производства не включаются, а учитываются в составе косвенных расходов.

Обратите внимание! Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Пример 1. Машиностроительный завод производит токарные станки. В налоговом учете за июль 2010 г. отражены следующие данные.

Прямые расходы на производство в июле составили 25 500 000 руб., в том числе:

Материальные затраты - 12 300 000 руб.;

Зарплата (включая отчисления по ней) производственных рабочих - 12 000 000 руб.;

Амортизация производственного оборудования - 1 200 000 руб.

На 1 июля 2010 г. на складе оставалось 10 станков, сумма прямых расходов на их производство составила 6 000 000 руб. За месяц произведено 40 станков, реализовано 44 станка.

В июле 2010 г. два станка передаются в качестве основного средства в производственный цех. Как определить их первоначальную стоимость?

Стоимость продукции, выпущенной за месяц, можно определить по формуле:

ГПмес. = НЗПнач.мес. + ПР - НЗПкон.мес.,

где ГПмес. - стоимость готовой продукции, произведенной за месяц;

ПР - прямые расходы за месяц;

НЗПнач.мес., НЗПкон.мес. - остаток незавершенного производства на начало и конец месяца.

Стоимость продукции, выпущенной в июле, составит 25 200 000 руб. (1 800 000 + 25 500 000 - 2 100 000). Затем необходимо определить среднюю стоимость единицы продукции за месяц:

Стоимость ед.прод. = (ГПост. нач. + ГПмес.)/(Колич.ГПост.нач. + Колич.ГПмес.)

где ГПост.нач. - стоимость остатков готовой продукции на начало месяца;

Колич. ГПост.нач. + Колич. ГПмес. - остатки готовой продукции на начало месяца и произведенной за месяц в количественном выражении.

Средняя стоимость единицы продукции за месяц составляет 624 000 руб. ((6 000 000 руб. + 25 200 000 руб.) / (10 шт. + 40 шт.)).

Первоначальная стоимость основного средства (токарного станка) по данным налогового учета составит 624 000 руб.

Сумма прямых расходов, которые в июле 2010 г. уменьшат облагаемую базу по налогу на прибыль, составит 27 456 000 руб. (624 000 руб. x 44 шт.).

Всего на конец месяца на складе оставалось 4 станка (10 + 40 - 44 - 2). Таким образом, стоимость готовой продукции на 1 августа 2010 г. равна 2 496 000 руб. (624 000 руб. x 4 шт.).

Строим хозспособом

Первоначальная стоимость основного средства, создаваемого организацией, определяется как сумма расходов на его сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Это следует из абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ.

Заметьте, что и в абз. 2, и в абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ идет речь об объекте, изготовленном налогоплательщиком. Разница состоит в том, что в абз. 2 говорится об изготовлении именно основного средства, в абз. 9 - об использовании (а не об изготовлении) объектов основных средств собственного производства.

При изготовлении объекта как основного средства в его стоимость включаются все расходы, при изготовлении объекта не как основного средства, но используемого в дальнейшем как основное средство, за основу стоимости берется стоимость готовой продукции (из Постановления ФАС ЗСО от 17.08.2005 N Ф04-5236/2005(13883-А75-33)).

Итак, НК РФ подразумевает два различных варианта создания объекта основных средств самой организаций. При хозспособе (в отличие от способа, рассмотренного в предыдущем разделе) основное средство не проходит стадии производства товарной продукции, а изначально создается силами организации для собственного потребления. В этом случае формирование его первоначальной стоимости осуществляется в общеустановленном порядке, путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

Рассмотрим еще некоторые виды расходов, которые, по мнению Минфина, подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства, создаваемого организацией хозспособом:

Расходы в виде заработной платы работников, участвующих в строительстве основного средства, а также в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование (Письмо от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135);

Расходы, осуществленные организацией на стадии проведения подготовительных работ по строительству (Письмо от 03.12.2008 N 03-03-06/1/663);

Расходы, связанные с переносом водопровода, газопровода, сети коммунальной канализации в связи с подготовкой территории для строительства (Письма от 25.01.2010 N 03-03-06/1/18, от 28.05.2008 N 03-03-06/1/338).

Споры с налоговыми органами могут возникнуть по поводу тех же расходов, которые мы рассматривали в разделе, посвященном приобретению основных средств у третьих лиц за плату, - затраты по уплате госпошлины, затраты, связанные с пусконаладкой. Рассмотрим еще один вид расходов, который, судя по обращениям в Минфин, до сих пор волнует налогоплательщиков.

Плата за технологическое присоединение к электросетям

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 в состав зданий входят внутренние коммуникации, необходимые для эксплуатации зданий, в том числе внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой.

Технологическое присоединение энергопринимающих устройств организаций к электрическим сетям осуществляют так называемые сетевые организации, владеющие объектами электросетевого хозяйства и оказывающие услуги по передаче электрической энергии. Как следует из п. 3 Правил технологического присоединения, сетевая организация обязана выполнять в отношении любого обратившегося к ней лица мероприятия по технологическому присоединению впервые вводимых в эксплуатацию, вновь построенных, расширяющих свою ранее присоединенную мощность и реконструируемых энергопринимающих устройств к своим электрическим сетям при условии соблюдения им правил и при наличии технической возможности.

Технологическое присоединение энергопринимающих устройств (энергетических установок) юридических лиц к электрическим сетям осуществляется на основе договора, заключаемого с сетевой организацией (п. 1 ст. 26 Федерального закона N 35-ФЗ). В соответствии с пп. "д" п. 16 Правил технологического присоединения в качестве существенного условия договор должен содержать размер платы за технологическое присоединение (взимается однократно), определяемый согласно законодательству РФ в сфере электроэнергетики.

Итак, если организация строит производственное здание, в результате чего возникает необходимость осуществить технологическое присоединение к электрическим сетям, то она несет расходы в виде платы соответствующим организациям. В каком порядке учитывать подобные расходы в целях исчисления налога на прибыль?

Обратимся к истории вопроса. Осуществляя технологическое присоединение к электрическим сетям вновь построенных энергопринимающих устройств, организация, по сути, несет затраты по вводу данных устройств в эксплуатацию. Исходя из этого логичнее всего плату за присоединение к электросетям считать расходами на доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, в силу ст. 257 НК РФ включать в первоначальную стоимость основного средства и учитывать через механизм амортизации в соответствии со ст. ст. 257 - 259 НК РФ. Такое мнение долгое время высказывал Минфин в многочисленных Письмах - от 03.04.2006 N 03-03-04/1/314, от 20.05.2008 N 03-03-06/1/326, от 10.07.2008 N 03-03-06/1/401, от 12.11.2008 N 03-03-06/1/623. При этом чиновники тщательно аргументировали свою позицию, ссылаясь и на Федеральный закон N 35-ФЗ, и на Правила технологического присоединения, и на Методические указания по определению размера платы за технологическое присоединение к электрическим сетям.

В Письме N 03-03-06/1/326 кроме присоединения вновь построенных электроустановок были рассмотрены еще две ситуации. Первая - технологическое присоединение ранее присоединенных реконструируемых или модернизируемых энергопринимающих устройств. Плата за него учитывается в составе расходов по реконструкции или модернизации, увеличивающих первоначальную стоимость соответствующего объекта основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Вторая - технологическое присоединение при расширении уже имеющихся присоединений, не связанное с дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением энергопринимающих устройств. В этом случае плата за присоединение учитывается для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Но в 2009 г. позиция Минфина радикально изменилась, в связи с чем был выпущен ряд Писем, где высказана противоположная точка зрения (от 23.01.2009 N 03-03-05/6, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/59, от 08.05.2009 N 03-03-06/1/316, от 25.05.2009 N 03-03-06/1/342, от 30.07.2009 N 03-03-06/1/502, от 14.10.2009 N 03-03-06/2/192): расходы в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающих устройств (энергетических установок) к электрическим сетям непосредственно не связаны с приобретением или сооружением, а также доведением данных основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию. То есть для целей налогообложения прибыли плата за подключение должна учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В отношении платы, взимаемой за подключение к системам коммунальной инфраструктуры, по мнению Минфина, расходы нужно признавать аналогичным образом.

С одной стороны, налогоплательщика в данной ситуации переменчивость Минфина не может не радовать: как правило, плата за подключение к электросистемам или системам коммунальной инфраструктуры - немалая сумма, и сразу отнести ее на расходы для целей налогообложения гораздо выгоднее, чем растягивать это "удовольствие" во времени, списывая через амортизационные отчисления.

Но, на наш взгляд, нынешняя позиция финансистов далеко не бесспорна. Если организация не внесет плату (читай - не подключится к электросетям), разве сможет она эксплуатировать свои электроустановки? А раз так, почему эту плату не считать расходами, связанными с доведением основных средств до состояния, пригодного к использованию?

Итак, руководствоваться ли плательщику налога на прибыль рекомендациями Минфина относительно включения в расход платы за подключение к электросетям, он решает сам под свою ответственность.

Автор же придерживается следующей позиции. В состав прочих расходов включается плата за технологическое присоединение, не связанное с дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением энергопринимающих устройств, взимаемая с организации при расширении имеющихся присоединений. Если же осуществляется присоединение вновь построенных электроустановок либо ранее присоединенных реконструируемых или модернизируемых энергопринимающих устройств, то плата за подключение относится на увеличение первоначальной стоимости основных средств.

Разницы - постоянные или временные?

Итак, мы выяснили, что целый ряд расходов, которые, казалось бы, напрямую связаны с приобретением основного средства и увеличивающие его первоначальную стоимость в бухгалтерском учете, в налоговом учете относятся к прочим расходам. Это различие между данными бухгалтерского и налогового учета в части формирования первоначальной стоимости ведет к возникновению разниц в соответствии с ПБУ 18/02. До сих пор среди специалистов нет единого мнения, какие это разницы - постоянные или временные. Попробуем разобраться на примере.

Пример 2. Организация приобрела основное средство за 200 000 руб. (без учета НДС). В связи с приобретением она понесла ряд расходов на сумму 100 000 руб., которые в бухгалтерском учете участвовали в формировании первоначальной стоимости, а в налоговом были включены в состав прочих расходов.

Основное средство было введено в эксплуатацию в январе 2010 г. Его первоначальная стоимость составила:

В бухгалтерском учете - 300 000 руб.;

В налоговом - 200 000 руб.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете амортизация начисляется линейно. Срок полезного использования - 20 месяцев. Норма амортизации равна 5% (1/20 мес. x 100%).

Месячная сумма амортизации составляет:

В бухгалтерском учете - 15 000 руб. (300 000 руб. x 5%);

В налоговом - 10 000 руб. (200 000 руб. x 5%).

Как отразить в учете образующиеся разницы?

Мнение первое (автор придерживается именно его) - возникают постоянные разницы в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02. В январе 2010 г. в налоговом учете будут учтены прочие расходы в размере 100 000 руб., тогда как в бухгалтерском они не возникнут уже никогда.

Первоначальная стоимость основного средства будет различаться. Таким образом, ежемесячно будет возникать постоянная разница между суммами начисленной амортизации в обоих учетах в размере 5000 руб. (15 000 - 10 000).

В связи с тем что срок полезного использования одинаковый, списание в расходы сумм амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете закончится одновременно, так что эти разницы никак не могут именоваться временными.

Поясним это на проводках:

	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
			Сумма, руб.	Сумма, руб.
Январь 2010 г.
основного средства
Отражены прочие расходы
Отражен постоянный налоговый актив (ПНА) по статье "Прочие расходы" (100 000 руб. x 20%)
Начислена амортизация	20, 25, 26
Отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО) по статье "Амортизируемое имущество"

Мнение второе - возникают временные разницы в соответствии с п. 8 ПБУ 18/02. Согласно этой норме под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
			Сумма, руб.	Сумма, руб.
Январь 2010 г.
Отражена первоначальная стоимость основного средства
Отражены прочие расходы
Отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО) (100 000 руб. x 20%)
Начиная с февраля 2010 г. в течение 20 мес.
Начислена амортизация по норме 1/20	20, 25, 26
Погашение постоянного налогового обязательства (ПНО) ((15 000 руб. - 10 000 руб.) x 20%)

Как коммерсанту учесть затраты на приобретение имущества? Какое имущество признается амортизируемым и как правильно рассчитать сумму амортизации?

Предприниматель в своей деятельности в качестве средств труда использует имущество: автомобили, станки, здания, сооружения. Это имущество эксплуатируется не один год и стоит недешево. Можно ли учесть затраты на его приобретение в составе расходов?

Да, можно, только не сразу, а через механизм начисления амортизации, то есть перенося стоимость такого имущества постепенно по мере его износа на производимый с его помощью продукт или на услуги. Если коммерсант, к примеру, в 2015 году приобрел автомобиль, который используется в предпринимательской деятельности, то при расчете облагаемой базы по НДФЛ в состав профессиональных налоговых вычетов он не сможет включить всю стоимость автомобиля. Эта стоимость будет переноситься по частям в течение срока полезного использования.

О том, какое имущество признается амортизируемым и как правильно рассчитать сумму амортизации, и пойдет речь в данном материале.

Об имуществе, признаваемом амортизируемым

Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, формируется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. К нормам этой главы мы и обратимся.

В пункте 1 ст. 256 НК РФ закреплено, что амортизируемым признается имущество:

• находящееся у налогоплательщика на праве собственности;
• используемое им для извлечения дохода;
• стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 40 000 руб.

Соответственно, под основными средствами в целях применения гл. 25 НК РФ будет пониматься часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, в первоначальную стоимость основного средства (ОС) включается не только сумма, которую предприниматель заплатил поставщику ОС, но и расходы на доставку, монтаж (если таковые имеются), без учета НДС.

Если первоначальная стоимость имущества (без учета НДС) равна 40 000 руб. и менее, то его стоимость учитывается в расходах единовременно.

В дальнейшем нам пригодится определение остаточной стоимости основных средств. Таковой признается разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

После того как предприниматель рассчитал первоначальную стоимость, необходимо определить (СПИ) основного средства (то есть период, в течение которого объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика). В соответствии со СПИ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам.

СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта и с учетом Классификации ОС (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Что представляет собой Классификация ОС? Это перечень основных средств, в котором они разбиты на 10 амортизационных групп в зависимости от СПИ. Приведем фрагмент этой классификации.

* ОКОФ – это ОК 013-94 «Общероссийский классификатор основных фондов», утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359.

Для того чтобы установить срок полезного использования, нужно определить, к какой амортизационной группе относится объект ОС. Всего амортизационных групп десять.

Амортизационная группа	Срок полезного использования
		в месяцах
	От 1 года до 2 лет включительно
	Свыше 2 лет до 3 лет включительно
	Свыше 3 лет до 5 лет включительно
Четвертая	Свыше 5 лет до 7 лет включительно
	Свыше 7 лет до 10 лет включительно
	Свыше 10 лет до 15 лет включительно
	Свыше 15 лет до 20 лет включительно
	Свыше 20 лет до 25 лет включительно
	Свыше 25 лет до 30 лет включительно
	Свыше 30 лет

Если основное средство в Классификации ОС не поименовано, его СПИ можно установить самостоятельно, исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ). Можно воспользоваться техническим паспортом завода-изготовителя либо другой аналогичной технической документацией.

Главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации: линейный либо нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Обратите внимание

Согласно п. 40 Порядка учета доходов и расходов амортизация по объектам амортизируемого имущества, приобретенного после 01.01.2002 и непосредственно используемого для осуществления предпринимательской деятельности, начисляется линейным методом.

Однако, по мнению ФАС ЗСО, эта норма изменяет налоговое законодательство, ограничивает права налогоплательщика, установленные п. 3 ст. 259 НК РФ, в том числе по самостоятельному выбору метода начисления амортизации, а значит, не подлежит применению (см. Постановление от 27.02.2006 № Ф04-8776/2005(17629-А45-33)).

Какой бы метод ни выбрал налогоплательщик, ему нужно помнить следующее.

Во-первых, начисление амортизации по объектам ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Во-вторых, выбранный метод применяется ко всем ОС, которые у него имеются, то есть нельзя к одним применять линейный, а к другим – нелинейный метод.

В-третьих, выбранный метод можно сменить начиная с нового налогового периода. Пунктом 1 ст. 259 НК РФ введено только одно ограничение: налогоплательщик вправе переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

В-четвертых, к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую , налогоплательщик применяет только линейный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Начисляем амортизацию…

…линейным методом

Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ. Согласно п. 2 этой статьи сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта ОС рассчитывается как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества исчисляется по формуле:

К = 1 / n х 100% , где:

K – норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

В соответствии с п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда:

• произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества;
• данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Пример 1

Индивидуальный предприниматель Стрелков И. П. в марте 2015 года начал предпринимательскую деятельность.

Он приобрел и ввел в эксплуатацию автомобиль легковой малого класса с кузовом «универсал» (код 15 3410112 ОКОФ), первоначальная стоимость которого (без учета НДС) составила 740 000 руб. Это его единственное имущество, являющееся амортизируемым.

Предприниматель выбрал линейный метод начисления амортизации.

В связи с тем, что автомобиль будет использоваться в предпринимательской деятельности свыше 12 месяцев и его первоначальная стоимость более 40 000 руб., он будет относиться к основным средствам, подлежащим амортизации.

Согласно Классификации ОС данный автомобиль принадлежит к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). Срок полезного использования может быть установлен в пределах 37 – 60 месяцев. Естественно, что выгоднее установить минимальный срок из этого интервала – 37 месяцев.

Месячная норма амортизации составляет 2,7% (1 / 37 мес. х 100%).

Сумма амортизации в месяц равна 20 000 руб. (740 000 руб. х 2,7%).

Начисление амортизации начинается с апреля 2015 года (месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию). В 2015 году в расходы индивидуального предпринимателя в виде амортизационных отчислений попадет сумма 180 000 руб. (20 000 руб. х 9 мес.), где девять месяцев – это период с апреля по декабрь.

Если предположить, что ИП будет постоянно использовать данное ОС в предпринимательской деятельности, то начисление амортизации закончится после полного списания стоимости объекта в апреле 2018 года. Таким образом, расходы в виде амортизационных отчислений попадут в состав профессиональных налоговых вычетов и будут отражены в декларациях по НДФЛ в размерах:

• в 2015 году – 180 000 руб. (20 000 руб. х 9 мес.);
• в 2016 году – 240 000 руб. (20 000 руб. х 12 мес.);
• в 2017 году – 240 000 руб. (20 000 руб. х 12 мес.);
• в 2018 году – 80 000 руб. (20 000 руб. х 4 мес.).

Итого 740 000 руб. будет учтено в течение 37 месяцев.

…нелинейным методом

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен в ст. 259.2 НК РФ.

Суть его заключается в следующем. На 1 января для каждой амортизационной группы определяется суммарный баланс. Он рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе.

В целях определения суммарного баланса амортизационных групп остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества исчисляется исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию. В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы определяется на 1-е число месяца, для которого рассчитывается сумма начисленной амортизации.

Для восьмой – десятой амортизационных групп суммарный баланс определяется без учета зданий, сооружений, передаточных устройств, амортизация по которым начисляется только линейным методом.

Величина суммарного баланса не постоянна. В статье 259.2 НК РФ приведены случаи его изменения:

1. Начисление амортизации. Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной амортизации (п. 4).
2. Ввод объектов амортизируемого имущества в эксплуатацию. Первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию (п. 3).
3. Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация объектов. В этих случаях суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (п. 3).
4. Выбытие объектов амортизируемого имущества. В этом случае суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10).
5. В случае если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы был уменьшен до нуля, данная амортизационная группа ликвидируется (п. 11).
6. Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб. В этом случае в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу) (п. 12). При этом значение суммарного баланса относится на текущего периода.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ), которая определяется по следующей формуле:

A = B x k / 100 , где:

A – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы;

B – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;

k – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

В целях применения нелинейного метода начисления амортизации используются следующие нормы амортизации.

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)	Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)
Четвертая

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что предприниматель выбрал нелинейный метод начисления амортизации.

Предположим, что в третьей амортизационной группе больше нет и не будет основных средств, то есть суммарный баланс этой группы составит 740 000 руб.

Продемонстрируем принцип начисления амортизации нелинейным методом для третьей амортизационной группы начиная с 1 апреля 2015 года.

В апреле амортизации будет начислено 41 440 руб. (740 000 руб. x 5,6 / 100). Суммарный баланс на 1 мая составит 698 560 руб. (740 000 - 41 440).

В мае амортизации будет начислено 39 119 руб. (698 560 руб. x 5,6 / 100). Суммарный баланс на 1 июня составит 659 441 руб. (698 560 - 39 119) и т. д.

Результаты расчета представим в таблице (графы 3 – 5).

В эту же таблицу для сравнения занесем данные по остаточной стоимости основного средства третьей группы, если бы амортизация начислялась линейным методом (графы 6 – 8).

№ месяца	Месяц календарный	Нелинейный метод			Линейный метод
			Амортизация в месяц		Остаточная стоимость на начало месяца	Амортизация в месяц	Остаточная стоимость на конец месяца
	Апрель 2015 года
	Май 2015 года
	Декабрь 2015 года
	Итого за 2015 год
	Апрель 2016 года
	Май 2016 года
	Апрель 2018 года
	Июнь 2020 года

Рассмотрим на цифрах, в чем разница в суммах амортизации, начисленных линейным и нелинейным методом по прошествии некоторого срока с момента ввода основного средства в эксплуатацию.

Плюсы нелинейного метода. Проанализируем данные в таблице по 13-му месяцу с начала срока полезного использования (то есть примерно 1/3 срока в 37 месяцев для третьей амортизационной группы). Именно в этом месяце месячная сумма амортизации, начисленная нелинейным методом (20 753 руб.), будет примерно равняться месячной сумме амортизации, начисленной линейным методом (20 000 руб.). Что же касается общей суммы амортизации, начисленной нарастающим итогом с начала СПИ, то здесь ситуация обстоит следующим образом:

• за 13 месяцев (напомним, что это примерно 1/3 срока) амортизации нелинейным методом всего было начислено 390 161 руб. (740 000 - 349 839), то есть примерно 53%;
• за 13 месяцев амортизации линейным методом всего было начислено 260 000 руб. (740 000 - 480 000), то есть примерно 35%.

В абсолютном выражении разница составила 130 161 руб. (390 161 - 260 000).

Таким образом, явные преимущества нелинейного метода заключаются в возможности списания большей суммы на расходы в первые месяцы эксплуатации амортизируемого имущества.

Минусы нелинейного метода. Расчет при нелинейном методе ведет к тому, что со временем месячная сумма амортизации уменьшается, и спустя какое-то время остаточная стоимость имущества в абсолютном выражении начинает превышать остаточную стоимость имущества, амортизация по которому начислялась линейным методом. Поясним это на цифрах, обратившись к таблице.

К 37-му месяцу (минимальное значение СПИ для третьей амортизационной группы) остаточная стоимость имущества, амортизация по которому начислялась нелинейным методом, составила 87 740 руб. Это означает, что по окончании СПИ остаются недосписанными 11,9% первоначальной стоимости имущества. Если бы применялся линейный метод и срок полезного использования был установлен минимальный , стоимость основного средства была бы полностью списана в расходы.

Отметим, что при нелинейном методе предлагается дождаться, когда суммарный баланс амортизационной группы станет менее 20 000 руб., и в следующем месяце (если не произойдет увеличения суммарного баланса за счет поступления имущества) ликвидировать указанную группу, относя оставшуюся сумму на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

То есть применительно к примеру 2 суммарный баланс третьей группы достигнет названной отметки к 63-му месяцу, то есть через 2 года после окончания СПИ, и только в том случае, если в течение этого времени поступлений в третью амортизационную группу не будет.

Вполне очевидно, что рамки статьи позволяют нам привести только простейший пример исключительно для того, чтобы продемонстрировать механизм действия нелинейного метода. Однако в жизни все гораздо сложнее, и при многочисленной номенклатуре объектов амортизируемого имущества невозможно представить п. 12 ст. 259.2 НК РФ в действии.

Если у предпринимателя невелика номенклатура основных средств и эти средства новые, то применение нелинейного метода в первые годы СПИ выгодно. Затем положительный эффект от его использования сходит на нет и превращается в минус.

Поэтому предпринимателям, которые хотят применять нелинейный метод, следует самым тщательным образом подойти к этому вопросу, сравнив помесячно суммы амортизации при линейном и нелинейном методе на протяжении всего СПИ.

От редакции

В следующем номере нашего журнала мы расскажем вам о начислении амортизации в отношении основного средства, которое до приобретения его предпринимателем эксплуатировалось другим собственником (бывшее в употреблении ОС), а также о том, как сэкономить на НДФЛ, применяя амортизационную премию.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

Дата вступления в силу гл. 25 НК РФ.

Как правило, если хотят сэкономить на налогах (организации – на налоге на прибыль, предприниматели ­– на НДФЛ), устанавливают именно минимальный СПИ, предусмотренный для той амортизационной группы, к которой относится ОС.

Приобретение основных средств за плату является самым распространенным способом их поступления в организацию. При этом организация может приобретать основные средства, требующие монтажа и не нуждающиеся в нем.

В данной статье рассматривается учет приобретения основных средств, не требующих монтажа.

Приобретение основных средств, не требующих монтажа

Бухгалтерский учет

Для учета фактических затрат по приобретению машин, оборудования, инструмента и других объектов основных средств, не требующих монтажа, используется «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств». На данном счете формируется актива по правилам п.8 ПБУ 6/01. При этом исключаются НДС и другие возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Дебет 08-4 - Кредит 60
- отражены затраты на приобретение основного средства, не требующего монтажа.

Дебет 08-4 - Кредит 60, 70, 69, 71, 76, …
- отражены затраты на доставку, погрузочно-разгрузочные работы, хранение и прочие затраты, связанные с приобретением основного средства, не требующего монтажа.

Имущество, полностью пригодное для использования в деятельности организации, переводится в состав основных средств на «Основные средства» (или «Доходные вложения в материальные ценности»). В учете делается следующая запись.

Дебет 01 (03) - Кредит 08-4
- принят к бухгалтерскому учету объект в качестве основного средства (или доходного вложения в материальные ценности) по первоначальной стоимости.

Для приемки имущественных объектов (не требующих монтажа) используется акт приемки-передачи основного средства. Он может быть составлен на базе:

1. типовых форм, которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. № 7:

• акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме № ОС-1;
• акт о приеме-передаче здания (сооружения) по форме № ОС-1а;
• акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме № ОС-1б;

2. форм, которые организация разработала самостоятельно.

При этом первичный документ должен содержать все обязательные реквизиты, указанные в ч.2 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ).

Акт приемки-передачи основного средства оформляется в момент перехода права собственности на поступившее имущество от продавца к покупателю. Обычно это происходит на дату приобретения, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (поставки). Документ должен содержать заключение приемочной комиссии о возможности использования объекта и быть утвержден руководителем организации.

На основании акта приемки-передачи и сопроводительных документов (товарных накладных, технической документации и т.д.) работники бухгалтерии открывают инвентарную карточку, куда заносят данные о включении актива в состав основных средств. Согласно ч.4 ст.9 Закона № 402-ФЗ карточка составляется в произвольной форме или с использованием унифицированных форм №№ ОС-6, ОС-6а.

Порядок учета НДС

Согласно правилам п.8 ПБУ 6/01 и абз.2 п.1 ст.257 НК РФ сумма НДС, предъявленная продавцом при покупке основного средства, не включается в его первоначальную стоимость. Она подлежит вычету на основании п.1 и п.2 ст.171 НК РФ (если иное не установлено гл.21 НК РФ). Но прежде чем предъявить налог к вычету, организация должна проверить свое право на возмещение. Для этого одновременно должны выполняться следующие условия:

1. имеется счет-фактура от поставщика с выделенной суммой НДС, оформленный в надлежащем порядке (п.1, п.2, п.5, п.6 ст.169 НК РФ, абз.1 п.1 ст.172 НК РФ);
2. основное средство приобретено для осуществления деятельности, облагаемой НДС (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ);
3. основное средство принято к учету (абз.3 п.1 ст.172 НК РФ);
4. не истекли 3 года после принятия на учет приобретенного основного средства (п.1.1 ст. 172 НК РФ).

Больше всего споров с контролирующими органами возникает по поводу реализации 3-го условия. Дело в том, что норма абз.3 п.1 ст.172 НК РФ не уточняет, о каком учете идет речь: о бухгалтерском или налоговом, и какой счет бухгалтерского учета идентифицируется с налоговым понятием «принято к учету».

Минфин России неоднократно выражал свою позицию по данному вопросу (письма: от 24.01.2013 г. № 03-07-11/19, от 16.08.2012 г. № 03-07-11/303, от 28.10.2011 г. № 03-07-11/290, от 02.08.2010 г. № 03-07-11/330, от 21.09.2007 г. № 03-07-10/20). Она сводится к тому, что вычет НДС при покупке имущества возможен только после отражения его на счете 01 «Основные средства», когда сформирован самостоятельный инвентарный объект. Аналогичный порядок возмещения налога применяется и в отношении сумм НДС по дополнительным затратам, связанным с приобретением основных средств.

Однако данная позиция является спорной, поскольку гл.21 НК РФ не связывает право на вычет НДС по приобретенному основному средству с его учетом на конкретном бухгалтерском счете. Это подтверждает и положительная арбитражная практика: суды, включая ВАС РФ, считают, что для возмещения налога важен факт оприходования товаров, работ, услуг (в т. ч. имущества). Прим этом бухгалтерский счет, на который они оприходованы, значения не имеет. Данные выводы содержатся в Постановлениях ФАС СЗО от 27.01.2012 г. № А56-10457/2011, ФАС МО от 15.09.2011 г. № А40-113023/09-126-735, ФАС УО от 24.08.2011 г. № Ф09-5226/11, Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 г. № 8349/07 и многих др.

Таким образом, организации необходимо решить самостоятельно, когда она будет предъявлять НДС к вычету по приобретенным основным средствам:

1. после принятия к учету на счет 01;
2. при отражении на счете 08.

Если компания последует второму решению, то свою правоту, скорее всего, придется отстаивать в суде. Организации, которые придерживаются официальной позиции чиновников, в учете сделают такие проводки.

Таблица 1 - Бухгалтерские проводки по учету приобретения основных средств, не требующих монтажа

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1		08-4	60
2	Одновременно с проводкой п.1:	19	60
3	Отражены дополнительные расходы, связанные с покупкой основного средства: доставка, информационные и консультационные услуги, погрузочно-разгрузочные работы и пр. (без НДС)	08-4	60, 70, 69, 71, 76, …
4	Учтен НДС по дополнительным расходам	19	60,71, 76 …
5		01	08-4
6		68	19
7	Предъявлен к вычету НДС по дополнительным расходам, связанным с покупкой основного средства	68	19

Пример 1 .

В марте ООО «МегаМаркет» приобрело и ввело в эксплуатацию картотечный шкаф для хранения личных дел сотрудников стоимостью 53 100 руб., в т. ч. НДС (18%) - 8 100 руб.

Справочные данные:

Решение.

В бухгалтерском учете ООО «МегаМаркет» сделает такие проводки.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Март
1	Отражена покупная стоимость картотечного шкафа (без НДС)	08-4	60	45 000
2	Учтена сумма «входного» НДС по поступившему объекту	19	60	8 100
3		01	08-4	45 000
4	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по приобретенному картотечному шкафу	68	19	8 100

Конец примера

Пример 2 .

В январе АО «Завод металлоизделий» приобрело по договору купли-продажи новый металлообрабатывающий станок, не требующее монтажа, по цене 118 000 руб., в т. ч. НДС (18%) - 18 000 руб.

Доставка станка осуществлялась транспортным предприятием ООО «Перевозка». Ее стоимость составила 5 900 руб., в т. ч. НДС (18%) - 900 руб. В этом же месяце поступившее оборудование было принято к бухгалтерскому учету и введено в эксплуатацию.

Справочные данные: объект предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Решение.

Операция по приобретению основного средства будет отражена в бухгалтерском учете следующим образом.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь
1	Отражена покупная стоимость металлообрабатывающего станка (без НДС)	08-4	60	100 000
2		19	60	18 000
3	Отражена стоимость доставки станка (без НДС)	08-4	60	5 000
4	Учтена сумма «входного» НДС по доставке станка	19	60	900
5	Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию	01	08-4	105 000
6	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по приобретенному станку	68	19	18 000
7	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по услугам доставки	68	19	900

Конец примера

В случае, если организация-покупатель перечисляет аванс в счет предстоящей поставки основного средства, то она имеет право заявить к вычету НДС с суммы предварительной оплаты (частичной оплаты) независимо от фактической даты отгрузки при соблюдении ряда условий (п.9 ст.172 НК РФ):

• имеется счет-фактура от продавца (поставщика) на сумму аванса;
• имеются платежные документы, подтверждающие перечисление аванса;
• договор купли-продажи (поставки) содержит условие о предварительной полной или частичной оплате.

Справка. Данный порядок учета НДС с авансов введен в действие с 1 января 2009 г. Федеральным законом от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ.

Сумма налога определяется расчетным путем по правилам п.4 ст.164 НК РФ . В соответствии с абз.1 п.1 ст.168 НК РФ организация-продавец обязана выставить организации-покупателю счет-фактуру на сумму аванса в течение 5 календарных дней, начиная со дня получения предварительной оплаты (полной или частичной). Документ составляется в двух экземплярах по одному для каждой из сторон сделки, при этом он должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п.5.1 ст.169 НК РФ :

Если продавец отгружает товар в течение 5 календарных дней после поступления аванса, то достаточно будет выставить счет-фактуру по факту отгрузки. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 12.10.2011 г. № 03-07-14/99, от 06.03.2009 г. № 03-07-15/39. Правомерность этих выводов подтверждает ВАС РФ в Постановлении от 10.03.2009 г. № 10022/08.

Однако фискальные органы имеют на этот счет прямо противоположное мнение. ФНС России считает, что счет-фактура на аванс должна оформляться при любых обстоятельствах, независимо от того, когда произошла отгрузка товара в счет предварительной оплаты. Позиция налоговиков основана на норме абз.1 п.3 ст.168 НК РФ и изложена в письме ФНС России от 15.02. 2011 г. № КЕ-3-3/354.

Как мы видим единого решения по данному вопросу не выработано. Поэтому, если организация отказывается выписывать счета-фактуры на аванс, это, с немалой долей вероятности, может привести к разногласиям с проверяющими.

В том налоговом периоде, в котором покупатель получил право на вычет НДС с приобретенного основного средства необходимо:

1. восстановить ранее предъявленный к вычету НДС в размере, определяемом с суммы предоплаты, которая зачтена в счет оплаты за полученное основное средство (абз.3 пп.3 п.3 ст.170 НК РФ);
2. принять к вычету «входной» НДС по поступившему основному средству в общеустановленном порядке (п.2, п.12 ст.171 НК РФ).

Проводки будут такими.

Таблица 2 - Бухгалтерские проводки по учету приобретения основных средств, не требующих монтажа (если продавцу перечисляется аванс)

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
Предоплата
1	Произведена предварительная оплата (частичная или полная) в счет поставки объекта основных средств (включая НДС)	60-2*	51, 50
2	Предъявлен к вычету НДС с предоплаты на основании счета-фактуры на аванс	68	76-АВ**
Поступление ОС
3	Отражена покупная стоимость объекта основных средств (без НДС)	08-4	60-1***
4	Одновременно с проводкой п.3: Учтен НДС по поступившему объекту на основании счета-фактуры поставщика	19	60-1
5	Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости	01	08-4
6	Восстановлен НДС с предоплаты	76-АВ	68
7	Предъявлен к вычету НДС по приобретенному основному средству	68	19
8	Зачтена предоплата в счет расчетов за приобретенное основное средство	60-1	60-2
9	Произведена оплата счетов поставщика основного средства (при частичной предоплате)	60-1	51, 50

<*> 60-2 - субсчет счета 60 для учета расчетов с поставщиками по выданным авансам;
<**> 76-АВ - субсчет счета 76 для отражения НДС с выданных авансов;
<***> 60-1 - субсчет счета 60 для учета расчетов с поставщиками по приобретенным основным средствам.

Пример 3 .

В начале марта ООО «Транс-Инвест» заключило договор на поставку сейфа для бухгалтерского отдела стоимостью 94 400 руб., в т. ч. НДС (18%) - 14 400 руб. (транспортные расходы включены в стоимость товара).

Согласно условиям договора общество должно произвести предоплату в середине марта в размере 47 200 руб. (в т. ч. НДС (18%) - 7 200 руб.), что и было сделано в установленный срок. После поступления денежных средств на расчетный счет поставщик оформил и выставил покупателю счет-фактуру на аванс с указанием суммы НДС.

Поставка сейфа была произведена в начале апреля. Поставщик предоставил счет-фактуру на стоимость отгруженного товара. В этом же месяце поступивший объект был принят в состав основных средств и введен в эксплуатацию. ООО «Транс-Инвест» погасила свои обязательства по оплате перед поставщиком.

Справочные данные: организация находится на общей системе налогообложения (ОСНО).

Решение.

В учете бухгалтер ООО «Транс-Инвест» сделает следующие записи.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Март: предоплата
1	Перечислена предоплата поставщику (включая НДС)	60-2	51	47 200
2	Предъявлена к вычету сумма НДС с предоплаты на основании счета-фактуры поставщика	68	76-АВ	7 200
Апрель: поступление ОС
3	Отражена покупная стоимость сейфа (без НДС)	08-4	60-1	80 000
4	Учтена сумма «входного» НДС по поступившему оборудованию	19	60-1	14 400
5	Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию	01	08-4	80 000
6	Восстановлена сумма НДС в предоплаты	76-АВ	68	7 200
7	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по приобретенному сейфу	68	19	14 400
8	Произведен зачет предоплаты в счет расчетов за приобретенное основное средство	60-1	60-2	47 200
9	Отражено перечисление денежных средств на дату окончательного расчета	60-1	51	47 200

Конец примера.

Налог на прибыль

При покупке объекта основных средств организация несет определенные расходы, которые в бухгалтерском учете будут включаться в его первоначальную стоимость, а в налоговом - нет. В таблице 3 приведен перечень таких расходов, порядок учета которых основан на буквальном толковании норм законодательства.

Таблица 3 - Признание расходов, связанных с приобретением основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете

Вид расходов	Порядок признания
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Суммы, уплачиваемые продавцу (поставщику) объекта основных средств (кроме НДС, а также других возмещаемых налогов)
	п.8 ПБУ 6/01	абз.2 п.1 ст.257 НК РФ
Расходы по доставке объекта основных средств и доведению его до состояния готовности к эксплуатации	Учитываются в первоначальной стоимости
	п.8 ПБУ 6/01	абз.2 п.1 ст.257 НК РФ
Расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой объекта основных средств
	Учитываются в первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 6/01)	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.14, пп.15 п.1 ст.264 НК РФ)
Государственные пошлины, уплачиваемые при покупке объекта основных средств	Учитываются в первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 6/01)	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ)
Расходы на услуги посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств	Учитываются в первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 6/01)	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.3 п.1 ст.264 НК РФ)
Иные затраты, связанные с приобретением объекта основных средств	Учитываются в первоначальной стоимости
	п.8 ПБУ 6/01	абз.2 п.1 ст.257 НК РФ
Расходы на уплату процентов по кредитам и займам, взятых на приобретение объекта основных средств (за исключением инвестиционных активов)	Учитываются в составе прочих расходов (п.7 ПБУ 15/2008)
Расходы на уплату процентов по кредитам и займам, взятых на приобретение инвестиционных активов	Учитываются в первоначальной стоимости (п.7 ПБУ 15/2008)	Учитываются в составе внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ)
Командировочные расходы, связанные с приобретением объекта основных средств	Учитываются в первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 6/01)	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ)
Суммы страховых взносов в ПФР, ФОМС, ФСС, ФСС на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний	Учитываются в первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 6/01)	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.1, пп.45 п.1 ст.264 НК РФ)

Дополнительные затраты, которые сопровождают покупку основных средств, возникают довольно часто. Однако их налоговый учет не настолько однозначен, насколько это представлено в таблице 3.

Прежде чем учесть, или не учесть тот или иной вид расходов в первоначальной стоимости объекта основных средств, необходимо проанализировать нормы налогового законодательства: абз.2 п.1 ст.257 НК РФ , п.5 ст.270 НК РФ , п.4 ст.252 НК РФ . Кроме того, следует учитывать точку зрения Минфина и ФНС России по данным вопросам. В отношению отдельных затрат у этих ведомств уже сложилось стойкое мнение (таблица 4).

Таблица 4 - Расходы, которые безопасней учитывать в первоначальной стоимости основных средств

Вид расходов	Порядок учета для целей налогообложения	Разъяснения содержатся
Таможенные пошлины и таможенные сборы	Включаются в первоначальную стоимость, поскольку связаны с приобретением основных средств	в письме Минфина России от 08.07.2011 г. № 03-03-06/1/413, от 01.06.2007 г. № 03-03-06/2/101
Государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости или транспортного средства	Включаются в первоначальную стоимость, за исключением ситуации, когда объект на момент госрегистрации уже эксплуатируется	в письмах Минфина России от 11.02.2011 г. № 03-03-06/1/89, от 04.03.2010 г. № 03-03-06/1/113, от 19.05.2009 г. № 03-05-05-01/26, от 27.03.2009 г. № 03-03-06/1/195
Консультационные и юридические услуги	Включаются в первоначальную стоимость, если услуги оказаны до момента ввода объекта в эксплуатацию	в письме Минфина России от 06.02.2012 г. № 03-03-06/1/70
Лицензии (неисключительные права) на программы для ЭВМ	Включаются в первоначальную стоимость, поскольку основное средство без лицензии работать не может	в письме ФНС России от 13.05.2011 г. № КЕ-4-3/7756

Если организация при учете расходов, связанных с приобретением основных средств, занимает позицию, противоположную позиции чиновников, то такой подход чреват налоговыми рисками и судебными разбирательствами.

Для того, чтобы в текущем учете отразить взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета, организации применяют Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н (далее - ПБУ 18/02). Различия в формировании первоначальной стоимости объектов основных средств приводят к возникновению вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, которые образуют отложенные налоговые активы (обязательства).

Пример 4 .

В начале мая ООО «РусЛес» приобрело бортовой КАМАЗ стоимостью 2 360 000 руб., в т. ч. НДС (18%) - 360 000 руб. Организация направила своего работника в командировку с целью доставки автомобиля. Ему были выданы под отчет денежные средства в размере 10 000 руб., из которых было израсходовано:

• на суточные - 1 500 руб. (по 750 руб. за 2 суток);
• на проживание - 3 000 руб. без НДС (по 1 500 руб. за 1 сутки);
• на ГСМ - 3 500 руб.

Остаток подотчетных средств был возращен работником после возвращения из командировки и предоставления авансового отчета. В этом же месяце объект был принят в состав основных средств и введен в эксплуатацию. Его приобретение будет отражено в учете следующими проводками.

Справочные данные:

1) организация является плательщиком НДС;
2) в соответствии с учетной политикой ООО «РусЛес» для целей бухгалтерского и налогового учета:

- срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1);
3) приказом руководителя для транспортного средства КАМАЗ установлен срок полезного использования - 6 лет или 72 месяца (4-я амортизационная группа).

Примечание. Расходы на уплату госпошлины за регистрацию транспортного средства в ГИБДД в условиях данного примера не рассматриваются.

Ситуация 1. Командировочные расходы включаются в первоначальную стоимость основного средства и в бухгалтерском и в налоговом учете.

Решение

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май
1	Отражена покупная стоимость КАМАЗа (без НДС)	08-4	60	2 000 000
2	Учтена сумма «входного» НДС по транспортному средству	19	60	360 000
3	Выданы денежные средства под отчет работнику из кассы организации	71	50	10 000
4	Включены расходы на суточные в первоначальную стоимость объекта основных средств	08-4	71	1 500
5	Включены расходы на проживание в первоначальную стоимость объекта основных средств	08-4	71	3 000
6	Отражены расходы на ГСМ	10	71	3 500
7	Возвращены работником неизрасходованные денежные средства в кассу организации	50	71	2 000
8	Включены расходы на ГСМ в первоначальную стоимость объекта основных средств	08-4	10	3 500
9	Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию	01	08-4	2 008 000
10	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по приобретенному транспортному средству	68	19	360 000

В налоговом учете первоначальная стоимость автомобиля формируется из тех же затрат, что и в бухгалтерском учете, поэтому временные разницы не возникают.

Ситуация 2. В бухгалтерском учете командировочные расходы включаются в первоначальную стоимость основного средства, а в налоговом учете списываются единовременно в состав прочих расходов.

Решение

Расхождения в формировании первоначальной оценки объекта в бухгалтерском и налоговом учете наглядно представлены в таблице ниже.

№ п/п	Расходы на приобретение основных средств	Первоначальная стоимость основных средств
		в бухгалтерском учете	в налоговом учете
1	Покупная стоимость КАМАЗа (без НДС)	2 000 000	2 000 000
2	Расходы на суточные	1 500	-
3	Расходы на проживание	3 000	-
4	Расходы на ГСМ	3 500	-
ИТОГО		2 008 000	2 000 000

Расходы на командировку будут признаваться текущими:

В бухгалтерском учете - по мере списания стоимости основного средства через амортизационные отчисления в течение срока полезного использования;
- в налоговом учете - в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В результате этого возникают налогооблагаемые временные разницы, которые образуют отложенные налоговые обязательства (ОНО):

• ОНО = Налогооблагаемая временная разница х 20% (ставка налога на прибыль).

В учете наряду с проводками формирования бухгалтерской первоначальной стоимости объекта основных средств (таблица из ситуации 1 примера) будут сделаны такие записи.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май
1	Отражено начисление ОНО по расходам на суточные (расчет: ОНО = 1 500 руб. х 20% = 300 руб.)	68	77	300
2	Отражено начисление ОНО по расходам на проживание (расчет: ОНО = 3 000 руб. х 20% = 600 руб.)	68	77	600
3	Отражено начисление ОНО по расходам на ГСМ (расчет: ОНО = 3 500 х 20% = 700 руб.)	68	77	700

ОНО подлежит ежемесячному списанию, начиная с месяца начала начисления амортизации в бухгалтерском учете, т. е. с июня.

Расчет амортизации (А) линейным методом в бухгалтерском учете:

1. Агод = Первоначальная стоимость х Норма амортизации = 2 008 000 руб. х 100% / 6 л. = 334 666,67 руб.
2. Амес = Агод / 12 мес. = 334 666,67 руб. / 12 мес. = 27 888,89 руб.

Расчет ОНО для списания в отчетном месяце:

1. ОНОмес. = ОНО / 6 л. / 12 мес.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июнь
1	Отражено начисление амортизации по КАМАЗу за июнь	20	02	27 888,89
2	Отражено списание ОНО по расходам на суточные (расчет: ОНО = 300 руб. / 6 л. /12 мес. = 4,17 руб.)	77	68	4,17
3	Отражено списание ОНО по расходам на проживание (расчет: ОНО = 600 руб. / 6 л. /12 мес. = 8,33 руб.)	77	68	8,33
4	4 Отражено списание ОНО по расходам на ГСМ (расчет: ОНО = 700 руб. / 6 л. /12 мес. = 9,72 руб.)	77	68	9,72

Бухгалтерские проводки по начислению амортизации и погашению ОНО, аналогичные тем, что были отражены в бухгалтерском учете в июне, будут делаться ежемесячно в течение срока полезного использования КАМАЗА до момента полного списания его стоимости (или снятия с учета).

Конец примера.

В бухгалтерском учете актив может быть признан основным средством раньше, чем в налоговом учете. Все зависит того, когда готовый для использования объект введен в эксплуатацию. Если даты принятия основного средства к бухгалтерскому и налоговому учету приходятся на разные отчетные месяцы, формируются вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА).

Стоит напомнить , что для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства достаточно подготовить его к использованию по функциональному назначению (при соблюдении прочих ). В налоговом учете объект необходимо ввести в эксплуатацию. В этом и заключается главное отличие бухгалтерских критериев признания основных средств от требований налогового законодательства.

Пример 5.

В середине мая ООО «ТехноЦентр» приобрело для нового работника - системного администратора компьютер стоимостью 59 000 руб., в т. ч. НДС (18%) - 9 000 руб. Приобретенный объект пригоден для эксплуатации. Руководитель своим приказом установил срок полезного использования компьютера - 2,5 года или 30 месяцев (2-я амортизационная группа).

Сотрудник был принят на работу в начале июня.

Справочные данные:

1) организация находится на общей системе налогообложения (ОСНО);
2) в соответствии с учетной политикой ООО «ТехноЦентр» для целей бухгалтерского и налогового учета:
- амортизация по всем основным средствам начисляется линейным способом;
- срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Решение.

Поскольку поступивший компьютер полностью готов к использованию, в мае организация примет его к бухгалтерскому учету в состав основных средств. Операцию она отразит следующими проводками.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май
1	Отражена покупная стоимость компьютера (без НДС)	08-4	60	50 000
2	Учтена сумма «входного» НДС по приобретенному объекту	19	60	9 000
3	Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости	01	08-4	50 000
4	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по приобретенному компьютеру	68	19	9 000

Для целей налогообложения прибыли объект будет признан амортизируемым имуществом в июне, когда новый сотрудник станет его эксплуатировать. Амортизация по объекту начнет начисляться:

• в бухгалтерском учете - с 1-го июня (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства);
• в налоговом учете - с 1-го июля (с 1-го числа месяца, следующим за месяцем ввода объекта в эксплуатацию).

Расчет амортизации (А) линейным методом:

• В бухгалтерском учете:

1. Агод = Первоначальная стоимость х Норма амортизации = 50 000 руб. х 100% / 2,5 г. = 20 000 руб.
2. Амес = Агод / 12 мес. = 20 000 руб. / 12 мес. = 1 666,66 руб.

• В налоговом учете:

1. Амес = Первоначальная стоимость / Срок полезного использования (мес.) = 50 000 руб. / 30 мес. = 1 666,66 руб.

Расчет показывает, что величина амортизации, которая будет признаваться в расходах для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли, является одинаковой, поэтому суммовых расхождений здесь не возникает.

По причине того, что в бухгалтерском учете амортизационные отчисления по основному средству учитываются в расходах на месяц раньше чем в налоговом учете, образуются вычитаемые временные разницы, которые формируют отложенные налоговые активы (ОНА):

• ОНА по расходам на амортизацию = Вычитаемая временная разница х 20% (ставка налога на прибыль) = 1 666, 66 руб. х 20% = 333,33 руб.

В конце июня в учете будут отражены такие записи.

ОНА подлежит списанию в месяце признания расходов на амортизацию в налоговом учете, поэтому в июле бухгалтер сделает следующую проводку.

Но в виду того, что в конце июля для целей бухгалтерского учета по основному средству будет начислена амортизация уже за 2-й месяц срока полезного использования, снова образуется вычитаемая временная разница и следовательно ОНА.

Записи по начислению амортизации, а также формированию и погашению ОНА будут производиться в учете ежемесячно в течение всего срока полезного использования компьютера до полного погашения его стоимости либо списания с учета.

Расхождения, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетом, представлены в таблице ниже.

Месяц	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	амортизация	начисление ОНА	списание ОНА	амортизация
июнь	1 666,66	333,33	-	-
июль	1 666,66	333,33	333,33 (за июнь)	1 666,66
август	1 666,66	333,33	333,33 (за июль)	1 666,66
сентябрь	1 666,66	333,33	333,33 (за август)	1 666,66
.......	.......	.......	.......	.......
В конце срока полезного использования
ноябрь	1 666,66	333,33	333,33 (за октябрь)	1 666,66
декабрь	-	-	333,33 (за ноябрь)	1 666,66

Основные средства (ОС) могут поступать в организацию различными способами. От этого зависит не только порядок определения первоначальной стоимости объекта ОС, но и формируемые бухгалтерские записи. О различных вариантах поступления объектов ОС расскажем в нашей консультации и приведем примеры соответствующих проводок.

Все начинается со счета 08

Независимо от способа поступления объектов основных средств в организацию их первоначальная стоимость формируется по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». С этого счета в момент ввода объекта ОС в эксплуатацию сформированная стоимость объекта ОС списывается, т. е. делается такая бухгалтерская запись ():

Дебет счета 01 «Основные средства» — Кредит счета 08

Основные средства приобретаются за плату

Типичный случай поступления объектов ОС - их приобретение за плату, например, по договору купли-продажи.

В этих случаях первоначальная стоимость ОС складывается из фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление имущества, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Это означает, что в стоимость объекта ОС включаются, в частности (п. 8 ПБУ 6/01):

• суммы, которые уплачиваются в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые за доставку объекта ОС и приведение его в состояние, пригодное для использования;
• суммы, уплачиваемые организациям по договору строительного подряда;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые налоги, госпошлина, уплачиваемые при приобретении объекта ОС;
• вознаграждения посредническим организациям.

При приобретении объекта ОС за плату проводки по формированию его первоначальной стоимости обычно такие:

Дебет счета 08 - Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Пример. По договору купли-продажи приобретен объект ОС стоимостью 238 950 рублей (в т.ч. НДС 18% — 36 450 рублей). Дополнительно организация оплатила услуги транспортной компании по доставке объекта ОС на склад организации в сумме 29 000 рублей (НДС не облагается).

Бухгалтерские записи по приобретению объекта ОС будут такие:

К этому же варианту поступления можно отнести создание объекта ОС собственными силами. Тогда, помимо расчетов с поставщиками, подрядчиками и прочими дебиторами и кредиторами обычно отражаются иные расходы, связанные с формированием первоначальной стоимости ОС (к примеру, материалы, зарплата работников и отчисления с нее, амортизация объектов ОС, занятых созданием новых внеоборотных активов, и т.д.):

Дебет счета 08 - Кредит счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

В отдельных случаях в первоначальную стоимость объектов ОС могут быть включены проценты по кредитам и займам (п.п.7-14 ПБУ 15/2008 , Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 08 - Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

ОС как вклад в уставный капитал

Если объект ОС был получен организацией в качестве вклада в уставный капитал, первоначальная стоимость такого имущества определяется как денежная оценка, согласованная учредителями (п. 9 ПБУ 6/01). Напомним при этом, что, например, в ООО такая оценка не может превышать стоимость, присвоенную объекту независимым оценщиком, учитывая что его привлечение при внесении неденежного вклада в ООО является обязательным (п. 2 ст. 66.2 ГК РФ).

Бухгалтерская запись по получению объекта ОС в качестве вклада в уставный капитал обычно такая (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 08 - Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»

Напомним, что при получении объекта ОС в качестве вклада от организации-плательщика НДС, получатель сможет принять к вычету предъявленный ему НДС, который ранее был восстановлен передающей стороной (пп. 1 п. 3 ст. 170 , п. 11 ст. 171 НК РФ).

Например. Организация-ООО получает в качестве вклада в свой уставный капитал оборудование, которое было оценено участниками в сумму 160 000 рублей. Данная величина соответствует стоимости, определенной независимым оценщиком. НДС, восстановленный участником и предъявленный организации, составляет 23 000 рублей.

У ООО, получившего оборудование, бухгалтерские записи будут такие (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н , Письма Минфина от 19.12.2006 № 07-05-06/302 , УФНС по г. Москве от 04.07.2007 № 19-11/063175):

Объект ОС получен безвозмездно

При получении объекта основных средств по договору дарения первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость имущества на дату принятия к бухучету на счет 08 (п. 10 ПБУ 6/01). Проводка при этом будет такая:

Дебет счета 08 - Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»

Напомним, что доходы будущих периодов будут относиться на прочие доходы по мере начисления амортизации безвозмездно полученного объекта основных средств (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 98 - Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»

Например, организация получила безвозмездно станок, который планируется использовать в основном производстве. Его рыночная стоимость определена в размере 218 300 рублей. Срок полезного использования установлен равным 37 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом.

Отразим сказанное выше в бухгалтерском учете:

Основное средство получено по договору мены

Если объект ОС получен организацией по договору, который предусматривает его исполнение неденежными средствами, первоначальной стоимостью будет считаться стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Эта стоимость равна цене, по которой организация обычно продает такие ценности. Если их стоимость установить нельзя, стоимость ОС будет равна рыночной стоимости аналогичных объектов ОС.

Сама проводка по принятию ОС по договору мену не будет отличаться от обычного приобретения за плату:

Дебет счета 08 - Кредит счета 60

Однако этой проводке будет сопутствовать комплекс бухгалтерских записей по продаже передаваемого в обмен имущества, а также по зачету взаимной задолженности.

Покажем сказанное на примере.

Организация на ОСНО в обмен на свою готовую продукцию стоимостью 312 000 рублей (кроме того НДС 18% — 56 160 рублей), получила оборудование от организации на УСН. Обмен признан равноценным. Себестоимость готовой продукции составляет 298 000 рублей.

Бухгалтерские записи по операции мены у организации-получателя оборудования представим в таблице:

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Отражена выручка от продажи готовой продукции (312 000 + 56 160)	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90 «Продажи», субсчет «Выручка»	368 160
Списана себестоимость готовой продукции	90, субсчет «Себестоимость продаж»	43 «Готовая продукция»	298 000
Начислен НДС с продажи готовой продукции	90, субсчет «НДС»	68, субсчет «НДС»	56 160
Получено оборудование в обмен на товары	08	60	368 160
Отражен зачет задолженности по договору мены	60	62	368 160
Оборудование принято к учету в составе основных средств	01	08	368 160

О том, как учитывается выбытие объектов основных средств, мы рассказывали в нашем отдельном .